作者：杨斌（厦门大学经济学院）

　　一、引言

　　近十年来国际税收领域最引人注目的研究和实践是国际社会联合应对税基侵蚀和利润转移（baseerosionandprofitshifting，beps）。经济合作与发展组织（oecd）于2015年发布了beps15项行动计划最终成果报告，并于2019年1月提出应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案（oecd，2019）。2021年10月，全球136个辖区就这一国际税收制度重大改革达成共识，发表了《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案的声明》（oecd，2021）。“双支柱”方案主张的国际税收战略路径是通过多边合作形成类联合政府规制跨国企业，并以增加相关经济体的财政收入为战略目标。然而，由于美国认为该方案不利于本国且与美国国内税法存在冲突，再次担任美国总统的特朗普一上台就发布行政令，宣布oecd倡导的“双支柱”方案在美国无效。由于美国宣布退出，除支柱一金额b规则作为技术手段纳入转让定价指南中供各国参考以及支柱二全球最低税规则在全球范围内逐步推进外，支柱一金额a规则目前还无法推行。至此，由西方主导的以“双支柱”为主要内容的国际税收战略不说已经失败，但至少推行进程已经出现重重困境（张志勇等，2025；oecd，2025）。究其原因：发达国家试图控制因税收竞争、避税天堂等原因导致的财政减收与企业、个人、资本流动追求低税率、低税负的客观需求存在矛盾；全球市场经济自由竞争与全球政府企图联合干预存在冲突；不同发展状态、不同发展水平的国家之间利益差异难以协调；解决问题的制度和规则设计的理论依据不充分甚至存在缺陷；“双支柱”方案的许多具体规则琐碎、复杂，难以实行或奉行成本过高；各国国内税法和政策各不相同，不容易协调一致，多边解决方案困难重重；运行多年的国际税收规则已成为惯例，推倒重来绝非易事。中国已经成为世界上重要的经济体，担负着通过中国式现代化实现中华民族伟大复兴和构建人类命运共同体的双重使命，再被动地接受国际税收规则也不合时宜，需要积极参与国际税收规则的制定。

　　因此，笔者以习近平总书记提出的构建人类命运共同体理念为指引，按照既维护本国国家利益又顾及投资贸易伙伴国利益实现合作共赢的思路，面对数字经济和人工智能新业态新格局，发展创新国际税收公平和效率理论，提出构建人类命运共同体条件下的中国国际税收战略。

　　二、国际税收战略、国际税收规则的研究现状和发展动态

　　（一）国际税收战略和国际税收规则的基本理论研究

　　为避免双重征税和逃避税而建立的国际税收规则，其理论依据是什么？国际税收学术界历来对此争论不休。即使beps提到议事日程以后，其在理论上也没有达成一致意见。

　　一是关于一般原则。有国际组织认为，长期流行的税收原则，即中立性、效率性、确定性、简易性、有效性、灵活性、公平性等，经过修订对数字经济仍然适用，其中国际税收公平性不能简单地认为是横向公平和纵向公平，而应当是指对各国产生的所得及损失进行划分，确保各国能够公平分享跨境交易产生的税收收入（经济合作与发展组织，2016）。有学者认为，如果还是固守在企业所得税体系里解决数字经济面临的国际税收问题，并试图通过修订传统税收原则达成目标，不可避免会遭遇阻碍（崔威，2023）。

　　二是关于解决问题的战略路径。对出现的beps问题是通过单边、双边还是全球政府联合管制加以解决也存在不同看法。有的国际组织认为，beps问题仅靠单一国家或个别国家之间的合作难以解决，需要改变国际税收规则并通过全球政府联合行动才能有效解决（oecd，2013）。但也有学者认为，通过国际合作能获得多少全球福利这一问题基本上是没有答案的，没有具有说服力的理由可以解释“各国为什么要在国际税收方面进行合作”，终结跨国企业避税并不需要全球合作（崔威，2023）。有学者认为，维持市场化的税收竞争更有利，用政府间国际合作压制竞争可能会使竞争环境向有利于发达国家的方向倾斜，此外，由于oecd控制了议程的结构方式，可能出现锁定效应、卡特尔效应等风险，在没有限制主导者垄断权力的情况下，其他国家要冒着支付过高代价的风险加入这个全球合作体系（tsilly，2023）。

　　三是关于核心规则中的来源地征税权依据。是按经济归属征税还是按价值创造地征税，是国际税收初始就争论过的问题。早在1923年，国际联盟的经济学家小组在解释什么是“来源地”时指出：所得和财产应按纳税主体或客体的经济归属征税，而不应该按主体的政治归属征税，所得“来源”于某国表明这笔所得对该国具有最强的经济归属性；一笔所得只能征一次税，但涉及双重管辖权时，只能依据纳税主体的相关经济归属在各个管辖权之间进行分配；虽然所得发生地和居住或居所形成的归属是经济归属的两大要素，但由于对非居民无法行使征税权，因此营业利润应由居住国独占征税权。这一主张引起当时新兴国家的不满，于是在1925年，该小组重新提交了一份报告，借用了德国税法中业已存在的“常设机构”概念，明确跨国营业利润以居民国征税为主，但在非居民国存在常设机构时，该国（来源国）可就归属于该常设机构的所得征税（杨斌，2002）。“经济归属”（economicallegiance，也称“经济关联”）就成为制定国际税收规则的理论基础，oecd税收协定范本和联合国税收协定范本都延续并坚持了这一理论基础。在beps1.0时代，oecd仍然坚持来源国以常设机构（联结度）为前提享有优先征税权，但提出了“显著经济存在”“价值创造地”等概念发展了常设机构确定规则（经济合作与发展组织，2016）。

　　四是关于基于销售额的联结度规则。beps2.0时代的“双支柱”方案具体阐述了基于销售额的联结度规则，强调了“价值创造地”和“市场国”的概念，主张在数字经济和分销等新商业模式下，应该按“价值创造地”规则将一定比例的收入或超额利润归属给市场国。有学者认为，数字经济下按“价值创造地”征税具有合理性，因为用户和市场是数据形成和产生的源泉，是数据价值的形成地，更是数据价值的实现地（励贺林，2018）。有学者认为，“显著经济存在”是对传统常设机构规则的彻底颠覆，这一方案基本剔除了常设机构规则的框架，只保留了常设机构的本质——经济关联（王宝顺等，2019）。有学者认为，对“有规模而无实质”（scalewithoutmass）的数字经济发展，需要一个新的有别于传统的“数字常设机构”概念并通过定量阈值、本地域名、活跃用户数量等技术指标确定可据以征税的“价值创造地”（koukoulioti等，2021）。

　　但有学者认为，新提出的规则基于销售额识别所得与某一税收辖区的持续的实质性关联。这种定量办法不同于传统常设机构的定性方法，按国别定量裁定比较复杂，且对非实体征税也存在征管困难，因此，在所谓“价值创造地”征税并不容易，并且还存在较大的主观性（张志勇，2020）。更有学者进一步指出，如果认为数字经济的需求端（消费者/用户）创造了价值而对其征税，那么，是否其他形式的经济活动也应该考虑消费者/用户呢？如果没有更加严谨的界定，那么，以价值创造为征税依据，可能会造成不同税收管辖区对征税权的滥用，可见“市场国”标准存在明显缺陷（何杨等，2020）。有学者认为，价值创造的定义仍比较模糊，不应该成为划分征税权的依据（rasmi，2020）。

　　（二）“双支柱”方案及其影响的研究

　　oecd主导的国际税收战略和国际税收规则改革在进入beps2.0阶段后，其主要内容和方法就是通过所谓的“双支柱”方案解决遗留的beps问题。但不论国际学术界还是国内学术界都对“双支柱”方案存在不同看法。

　　不少国内学者认同“双支柱”方案，认为可直接适用有关规则（朱炎生，2023；曹静韬等，2024），企业所得税进一步改革要适应“双支柱”方案的要求（郝东杰等，2020）。一些国际组织和国外学者也对“双支柱”方案给予高度评价：国际货币基金组织（imf）认为“双支柱”方案使国际税收体系更有能力应对数字化（imf，2023）；hanappi等〔2022〕采用前瞻性有效税率模型分析表明，“双支柱”的推行会减少不同司法管辖区的税率差异。

　　但也有国际组织担心“双支柱”方案难以有效执行。例如，国际财税协会十分赞赏oecd制定复杂的跨境税务操作规则的速度和技术能力，但认为在决策过程中发展中国家的参与不充分，“双支柱”方案未能全面解决发展中国家面临的最紧迫问题（allison等，2017）。也有一些国内学者对“双支柱”方案持保留态度，认为该方案在实施过程中难以兼顾各方利益诉求，容易引发诸多技术、法律问题和政治风险（朱青等，2023），新规则的制定仍体现为对“核心—边缘”的巩固（马海涛等，2022），将在各国之中产生赢家和输家（李金艳等，2022），体现国际税收治理的大国博弈（樊轶侠等，2020），实现重构公平合理的国际税收秩序的改革目标仍然任重道远（廖益新，2023）。有学者认为，全球最低所得税的实施会削弱低税率国家或地区利用税收优惠政策吸引外资的能力，从而对低税率国家或地区的经济增长和就业产生负面影响（管治华等，2024）。

　　国际税收学界也有不少专家学者认为“双支柱”方案存在缺陷并具有负面作用：一方面，经济发展水平不同和文化不同的各国之间很难达成一致意见（dam等，2021）；另一方面，发达国家与发展中国家之间的利益冲突未能得到有效解决，发展中国家可能面临技术能力不足、行政成本过高以及对现有税收体系的冲击等不利影响（philip，2022；sabine，2023；biazej等，2024）。

　　综上所述，“双支柱”方案的主要目标仍然是增加财政收入，并应对经济数字化带来的税收挑战。但不同国家的经济发展状况不同、需求不同，试图采取整齐划一的办法应对复杂的国际税收问题力不从心，采用多边路径也困难重重。“双支柱”方案过多地着眼于技术层面，忽视了基础理论和战略层面。国际税收问题的解决还需要继续探索和深化，中国作为全球重要的经济体和最大的发展中国家，正在推进中国式现代化和世界共同发展，有必要基于构建人类命运共同体理念，阐述国际税收基础理论，提出中国国际税收战略，贡献解决国际税收问题的中国方案。

　　三、构建人类命运共同体条件下国际税收的公平和效率

　　构建人类命运共同体条件下的中国国际税收战略，既要吸收国际税收已有的基础理论的合理内核，也要根据构建人类命运共同体的内在逻辑创新发展国际税收基础理论，实现国际税收的公平和效率。

　　人类命运共同体最核心的要义在于“共同”，在于中国的发展也是其他国家发展的机遇，逻辑基点自然在中国和其他国家都共同发展、都实现人与自然和谐共生、都和平共处合作共赢。正如习近平总书记所强调的，“世界好，中国才会好；中国好，世界会更好”。一个国家或少数国家进入现代化，其他国家处于落后状态，世界一直处于贫富悬殊局面，就难以持续和平安宁，发达国家也难以持续经济发达。只有构建人类命运共同体，实现合作共赢、共同发展、共同富裕，人类才有前途。这种着眼人类现实和长远的宏大理念，与马克思解放全人类实现社会主义和共产主义理想一脉相承。共产主义（communism）的英语词根就是com，com就是共同、一起的意思，包含处于共同体中的人人共有、共用、共享的意思，其延伸出来的词汇都有共同内涵，如communism也可理解为共同主义或共有主义、commune就是共同组织、community就是共同体。因此，构建人类命运共同体条件下的国际税收，是全球共同体税收，属于全球共同财政范畴（杨斌，2025）。它跨越了国家税收范畴，在国际范围内以人民为中心并实现取之于民、用之于民，相应地，国际税收的公平和效率就具有了崭新的内涵。

　　（一）国际税收公平是全球共同体的税收公平

　　税收公平理论主要有受益原则、量能负担原则。受益原则认为当纳税人缴纳的税收总体上与国家提供的公共服务对价时，税收才是公平的；量能负担原则分为横向公平和纵向公平，表明能力强、收入多的人要多缴税，同样能力相同条件的人要缴纳同样的税收（杨斌，2024）。受益原则一开始就没有被国际税收规则制定者所接受（经济合作与发展组织，2016）。在运用量能负担原则时，也往往假定参与利益分配的各方具有相同的条件、处于经济实力完全相同的地位。在这样的假定下，如以所得额为基础按一定比例课税或按获取所得的生产经营投入要素（包括劳动力、自然资源、无形资产等）来划分不同参与国家的税收利益，似乎就可以达到公平要求。但是当今世界两极分化，发达国家之所以发达往往以发展中国家的存在为条件，财富由发展中国家流向发达国家的情况没有改变。在这样的情况下，即使严格按照受益原则或量能负担原则行事，也只能实现名义公平。谋划中国国际税收战略，在基础理论上当然要以人类命运共同体为根基的国际税收公平观代替原有的公平观，着眼实现国际税收实质公平。

　　第一，用国际税收公平观代替国家税收公平观。国家税收公平观基于一国内部的受益原则，纳税人缴纳的税款与其获得的公共产品和公共服务的价值等价就实现了公平。但当今世界仍然两极分化：一极是发达国家，以知识产权和金融的优势地位获得来自世界各地生产中心的收益，保持福利国家的状态；另一极是广大发展中国家，承担着靠廉价劳动力和有限自然资源支撑的生产中心职责，面临能源紧张、环境污染等问题。在这样的背景下，存在国际财政逆向机制，即本来应该通过国际财政在全球范围实施收入再分配，发达国家通过财政让渡支持发展中国家，以减少贫富差别，但事实相反，发达国家继续通过全球化不断抽取发展中国家的财富，产生“劫贫济富”的逆向结果（杨斌，2021）。

　　构建人类命运共同体条件下的国际税收公平观，就是要把前述现实纳入国际税收公平函数，从本质上发现包括针对beps的国际税收规则名为公平，实是继续抽取穷国人民的财富补贴富国，加剧世界两极分化。因此，笔者认为，要从理论和观念上明确以下几点：一是国际税收规则不能忽视世界两极分化的现实和各国的具体税收情况，不应任意扩大有害税收竞争的范围，要严格区分合理税收竞争和恶意税收竞争，恶意税收竞争要防止，而发展中国家通过低税吸引投资是合理的，不是有害税收竞争；二是对税收竞争应尽可能具体问题具体分析，即使为所谓公平竞争起见需要采用“一刀切”的办法，诸如按统一税率征收全球最低税，这些税收也不应回到跨国企业所在国家（地区）政府的口袋里，而应通过一定的方式如建立全球发展基金，交由世界银行经营管理，专款用于支持发展中国家改善民生和基础设施或支持发展中国家应对全球气候变化等全球性共同事务，并视之为对基础性国际税收不公平的补偿。

　　第二，更全面地贯彻受益原则。在数字经济新业态下，学术界绝大多数学者从所谓经济关联原则，即从所谓数字经济价值创造中市场国的作用来论证数字形态所得应由市场国参与分享的命题，认为凡有商业活动发生、价值创造或市场所在的国家，均享有对相关收益的征税权；同时认为以定量阈值、本地域名、活跃用户数量等确定数字服务的价值创造地，并以此为依据，主张大型跨国企业超额利润按一定比例分配给市场国（消费地），以防止通过规避应税存在或人为调控成本费用扣除、实行转让定价、利用低税地等手段侵蚀税基转移利润。笔者认为，从这个角度进行论证的说服力存在欠缺。首先，虽然经济关联原则的核心理念旨在使征税权与价值创造地更匹配，但这一原则同样未能解决多国不同产业阶段共同努力的税收利益如何在不同经济类型、处于不同产业链条位置的各国之间进行分配的标准问题。仅根据数字产品下载后在本地消费（如使用应用软件、观看影视等），就认为本地成为价值创造地，必须像常设机构那样计算归属于本地的利润额，在逻辑上存在问题。之所以常设机构要视同独立核算实体，不是因为物理存在，而是因为常设机构为价值即征税利润投入了成本、承担了风险，要按照成本和收益对等、风险和收益对称原则计算收益。以价值创造地或实现地（消费地）为依据对跨国数字经济收入征收企业所得税，而其他传统行业没有按消费地征收企业所得税，就违背了税收公平原则；在技术层面，通过量化用户数据、内容贡献、网络效应等，确定特定市场国“创造价值”具体份额的办法，也很难实施。此外，因为无从进行常规核算，即通过收入减成本确定利润，然后据以课税，所以只能采用公式分配法，同样会造成不确定性。

　　更全面地贯彻受益原则，就是要以受益原则为出发点，系统论证市场国对数字经济的相关收益享有正当的征税权。在数字经济跨境所得征税权分配机制中，应从传统的常设机构原则向“显著经济存在”“价值创造地”等新兴规则延伸，并最终转向公共产品供给对应规则。具体而言，这一转向意味着征税权的归属不仅取决于企业在东道国是否具备物理存在，也不仅限于其在当地经济活动中的价值创造参与程度，更要考虑其是否实质性地依托并利用了市场国所提供的各类公共产品和服务。因此，一个企业在某一司法管辖区内即使没有设立实体机构，只要其通过数字方式持续、深入地进入当地市场，并从该国提供的公共资源和制度环境中获取实质性利益，就应被视为与市场国形成了一定的经济关联和贡献对应关系，该国也相应有权就其相关利润参与征税。这一逻辑不仅强化了征税权分配中的公平性和受益对应性，也为构建更可持续、更具包容性的数字经济国际税收治理框架提供了理论支撑。

　　（二）国际税收效率是全球共同体的税收效率

　　税收效率原则强调税收直接征收成本和奉行成本要极小化。这就要求税收制度要简明、确定，征收管理要易行、便利。除了征收成本和奉行成本，税收还可能对经济活动产生扭曲性干扰，使之偏离最优决策状态，产生负面影响而形成间接成本。税收效率原则还要求税收要避免对经济活动的扭曲性干扰，减少纳税人的额外负担即经济生态间接成本。如果一种类型的国际税收战略和相关规则对跨国纳税人产生扭曲性干扰，必将降低全球社会福利。国际税收效率原则是判断国际税收战略和相关规则是否合意的基础原则。面对beps和数字经济税收新问题，oecd制定了一系列内容庞杂的规则，其中多采用公式分配法，要经过复杂的信息收集、数据计算和双方甚至多方沟通协调，有的甚至需要多国通过签订公约达成一致意见，存在较高的征收管理要求和无法估算的直接成本及经济生态间接成本。不少文献阐明了“双支柱”方案增加税收成本和干扰经济活动产生额外负担的情况（chen等，2023；pereira等，2023）。中国国际税收战略不能重蹈覆辙，要高度关注国际税收对效率的影响，不仅要贯彻一般国际税收效率原则，还要基于构建人类命运共同体理念，用新的效率观代替以往的税收效率观。

　　第一，用全球税收效率观代替国别税收效率观。税收的效率原则要求税收不能干预通过市场竞争已经形成的最优资源配置状态。在国际税收方面，仅仅在居住国考察税收效率是不够全面的，跨国所得实际税率的变化会改变原来的均衡，这就需要在全球范围内考察国际税收规则（主要是企业所得税国际规则）所引起的生产要素供给和需求变化情况、税负转嫁与归宿。支柱二方案对低税率所得增加税收，将对发展中国家通过税收优惠政策吸引直接投资产生不利影响，会引发新的税收竞争，扭曲发达国家和新兴市场国家之间的公平竞争环境。究其原因是没有考虑各国的经济状况和资源差异，没有在全球范围内贯彻税收效率原则、考察实际税率变化带来的生产要素均衡状态的改变及后果。

　　构建人类命运共同体条件下的中国国际税收战略要用全球税收效率观代替国别税收效率观，在进行规则制定时要采用一般均衡分析方法，从全球宏观长远和发展角度，对税率调整和其他规则改变的经济效应进行系统考察。要特别注重其对发展中国家劳动力需求变化的影响以及整体社会福利的影响。从税收原理看，在税收总量不变的情况下，增加对资本收益的课税，看上去短期内会减少劳动所得的负担，但从一般均衡角度，资本收益因为税收增加而下降，在其他条件不变的情况下，资本供给会缩小，导致劳动力需求减少，失业增加，反而使劳动者整体福利下降（杨斌，2024）。因此，通过征收全球最低所得税以提高资本输出国税收收入，会扰乱企业市场最佳选择，造成效率损失，结果适得其反，不仅不会提高还会降低资本输入国的民众福利。

　　第二，用全球合理税收负担观代替有害税收竞争观。1998年，oecd公布了《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》，界定了有害税收竞争的概念，并且提出了一些建议以抵制有害税收竞争。但现实中，税收竞争存在多种情况。一种情况是发达国家的投资者到发展中国家进行投资，会面临投资环境、基础设施、人才、管理、文化等方面的问题。这些问题都会转化为生产经营成本和交易成本的上升。资本输入国采取税收优惠是一种补偿性措施。跨国纳税人以低税负为引导，在低税辖区进行投资，是一种正当合理行为，也是合理的市场选择。另一种情况是一些国家设置了比较高的企业所得税税率，跨国企业通过合理合法途径避免这种高税率，也是市场自由公平竞争的正常经济行为。

　　人类命运共同体理念蕴含全球资源优化配置、各国共同发展的内在诉求。在这个理念下的国际税收规则，既能保证所在国政府获得合理税收，使跨国纳税人成本得到合理补偿，并且按市场正常交易原则获得合理回报，又能最大限度地减少对全球价值链和供应链的人为扭曲，促进贸易和投资自由化便利化。从共同发展的角度，不应该过分担忧国家之间包括税收在内的政策竞争。有证据表明，税收竞争实际上增加了税收收入，并支撑了有益的全球投资和经济增长（米歇尔，2024）。

　　在国际税收效率方面，用全球合理税收负担观代替有害税收竞争观，就是不提倡用政府间国际合作压制税收竞争，而是根据具体情况分析跨国企业税负的合理水平，不简单用西方国家的税率来衡量。实际上，在营商环境不佳或基础设施欠缺的地方进行经济活动，低税负是一种对成本增加的间接补偿方式，这样的低税负是合理的。笔者认为，维持市场化的税收竞争比简单“一刀切”通过多边行动打压税收竞争更符合税收效率原则。当然，也要不断改善竞争本身的规则和程序，防止人为逃避或降低合理税收负担的恶意竞争。

　　第三，用简洁便利的税收治理观代替烦琐复杂的税收治理观。“双支柱”方案在技术层面过于烦琐复杂。支柱一金额b规则虽然号称为所谓征管能力不足的发展中国家提供了一种简化定价方法，但这一方法要依据定价矩阵确定合理的利润率范围。然而，用于确定合理利润率范围的指标包括净资产强度、运营费用强度、营业利润率等，数据不完全直接来源于企业财务报表，而是要依据第三方数据库，如贝里比率（berryratio）和穆迪的bvd、orbis等数据库。这些对西方发达国家的专业财务人员而言都很复杂，让发展中国家按此办理一定面临更大困难。支柱二不仅损害经济效率、加剧国家之间的不平等（chen等，2023）、限制发展中国家参与税收竞争、导致税率差别较大的发达国家之间的税收竞争（pereira等，2023），而且在技术层面所设计的收入纳入规则（iir）、应税规则（sttr）、低税支付规则（utpr）等均需要进行成员实体识别、税前损益调整、有效税率计算、征税权分配等复杂确定和计算过程，实施更加困难（杜莉，2022）。

　　税收历史证明，企业所得税是诸税种中最复杂的税种，因为其应纳税额的计算要经过成本和利润核算的过程，计算出结果后还需要对利润额（依据会计准则）和计税利润（依据税法）的差异进行调整。在复杂的计算程序上再加上更为复杂的国家间再分配程序，将使企业所得税的征收成本和奉行成本大大提高，产生额外负担，增加不确定性，影响企业决策。一个优良的税制无论如何不可能是烦琐复杂的税制。

　　构建人类命运共同体条件下的中国国际税收战略必须以人民为中心，高度关注纳税人的需求，实行简洁便利的税收规则和征管办法。首先，要确保发展中国家能够以可承受的成本获得税收解决方案，避免使之在全球税收治理中被边缘化。其次，所得税任何附带计算过程都离不开财务报表和账册提供的信息，即只能认可以企业财务核算信息为基础的复杂性，尽可能避免依据第三方信息和数据的计算过程。最后，在征管方法上，可以推行预约定价安排，通过事前协商机制化繁为简，增强税收确定性，也减少跨境税收争议。

　　中国在国际税收战略上坚持多边主义，这个“多边主义”应理解为反对个别国家、少数国家把控国际税收规则制定以及倡导税收征管国际税收多边合作，而不能理解为国际税收问题都通过国际多边公约、制定出大家共同遵守的统一标准和规则。征税权是国家主权的体现，税收制度包括纳税人、税基、税率等要素的决定权归属国家立法机构。实践也证明，试图通过一个国际公约实行某项国际税收行动，往往因少数国家不同意而告终。

　　以上通过澄清国际税收的基础理论，明确了构建人类命运共同体条件下的中国国际税收战略应追求公平和效率，为确保该战略的合理性和先进性提供了理论支撑。接下来，笔者将探讨构建人类命运共同体条件下中国国际税收战略的根本遵循、内涵及目标。

　　四、构建人类命运共同体条件下中国国际税收战略的根本遵循、内涵及目标

　　现行国际税收体系和“双支柱”方案，标榜要坚持中立性、效率性、确定性、简易性、有效性、灵活性、公平性原则，实际上并没有完全体现。这些原则之间难以协调，在落实过程中也困难重重。实际起作用的是以防止收入流失、增加财政收入作为战略目标。中国在国际税收战略上应有自己的定位，构建人类命运共同体条件下的中国国际税收战略与西方捍卫本国财政利益的战略并不相同。

　　（一）中国国际税收战略的根本遵循

　　从中国当代国家战略的目标看，就是全面建成社会主义现代化强国，实现中国式现代化，通过中国式现代化推进中华民族伟大复兴。正如习近平总书记所指出的那样，中国式现代化是人口规模巨大的现代化、是全体人民共同富裕的现代化、是物质文明和精神文明相协调的现代化、是人与自然和谐共生的现代化、是走和平发展道路的现代化。其中，走和平发展道路，就是要构建人类命运共同体。习近平总书记提出的构建人类命运共同体理念，写入宪法序言，构成国家战略中的总体对外战略，也得到国际社会普遍认可，构成处理国际政治经济关系的中国方案和中国主张。该理念强调对话协商、共建共享的国际治理观，推动建设一个持久和平、普遍安全和开放包容的世界，主张求同存异、交流互鉴、相互依存、休戚与共，反对霸权主义、强权政治、单边主义；强调合作共赢、绿色低碳的国际发展观，推动建设一个共同繁荣和清洁美丽的世界，着眼于人类整体可持续发展和寻求各方利益的最大公约求本国发展中促进各国共同发展，实现各国合作共赢共享，反对保护主义、脱钩断链、零和博弈。习近平总书记指出，中国共产党是为中国人民谋幸福、为中华民族谋复兴的党，也是为人类谋进步、为世界谋大同的党。中国式现代化的本质要求包括推动构建人类命运共同体，创造人类文明新形态。我国不走一些国家通过战争、殖民、掠夺等方式实现现代化的老路，那种损人利己、充满血腥罪恶的老路给广大发展中国家人民带来深重苦难。我们坚定站在历史正确的一边、站在人类文明进步的一边，高举和平、发展、合作、共赢旗帜，在坚定维护世界和平与发展中谋求自身发展，又以自身发展更好维护世界和平与发展。中国国际税收战略要以上述人类命运共同体理念为根本遵循。

　　（二）中国国际税收战略的内涵和目标

　　由于不存在统一的国际税法，税法都是按国别由主权政府自主制定，因此，就使得所得和财产税收制度在税收管辖权、纳税人、征税对象、税率、征收管理等要素方面存在差异。如何认识和构建合理的规则处理这些差异涉及相关国家财政利益，不可避免存在争议甚至博弈。在争议和博弈时，由于各国存在不同的理念，就产生了不同形态的国际税收战略。最发达国家如美国倡导美国优先和单极的国际税收战略，其他发达国家倡导投资国或居住国优先战略，发展中国家倡导市场国或所得来源国优先战略。这也形成了国际税收具体规则的差异，体现在通行的国际税收协定范本，即oecd税收协定范本、联合国税收协定范本之中。尽管通过国际税收协定可增加跨国经济活动税收负担的确定性，但总体上西方主导的国际税收战略都是建立在竞争性市场、竞争性企业、竞争性国家的基础之上，都是“争”字当头的国际税收战略，均服从于本国利益，没有合作共赢和共同发展的成分。

　　中国国际税收战略虽然仍要着眼于所得税和财产税的国际分配和协调，但基于构建人类命运共同体理念，要从传统的以维护本国财政利益为主的“争斗型”战略，转向着眼于全球共同建设、共同可持续发展并共同分享发展成果的“共赢型”战略。中国国际税收战略不仅要服务于国家利益和国家战略，也要着眼于在国际税收利益分配上与各国休戚与共、合作共赢，是“共”字当头的新型国际税收战略。笔者认为，中国国际税收战略要达成如下目标。

　　1.跨国纳税人负担合理。人类命运共同体的底层逻辑是以人民为中心，政府是为人民服务的，政府要取得一定的税收收入，但不能超过一国剩余产品价值总量，需要正确把握政府的公共需要支出和纳税人负担之间的合理限度（杨斌，2024）。这是保证经济可持续发展的前提。经济发展水平不同，宏观税收负担的限度也不同。一般地说：发达经济体经济效率高，其剩余产品价值率相对较高，纳税人负担能力也相对较强；欠发达经济体剩余产品价值率较低，所得占总营业收入的比例也较低。如果货物和劳务税税率较高，直接税的税率就要定得比较低，确定一个全球通用的最低所得税税率对发展中国家可能没有意义，或看上去税率不高、但在纳税人承受能力有限的情况下，税负其实并不低。因此，不同发展程度的国家，应区别对待。

　　2.国际税收规则促进可持续发展。人类命运共同体要求合作共赢。要合作共赢，国际税收制度和规则就要着眼长远。一个企业从起步到创造价值再到创新引领，要经过长时间的持续发展，需要长期投入。此外，跨国投资经营需要承担比单纯在本国投资经营更多的无形成本，包括交易成本，从国际税收视角就要尽可能实行低税率。随着纳税人发展壮大、纳税能力提高，也将有利于政府获得更多收入。因此，对发展中国家而言，饶让抵免是合作共赢不可缺少的税收制度。

　　3.相同能力国家间对等分享税收利益。按照购买力平价计算，中国早已是第一经济大国、第一大工业国家，也是第一大货物贸易国家和主要资本输出国。我国已经建成最完整的产业体系，广泛全面地参与全球产业分工，但由于人口众多、发展不平衡，中国仍然是发展中国家，有巨大的发展空间和发展潜力，因此也是第一大市场国和国际投资收入来源地国家。尽管中国仍然是发展中国家，但中国愿意按照平等互利互惠原则处理与发达国家之间的经济和税收关系。中国坚持开放包容，坚持自由贸易和自由投资活动，坚持全球化和多边主义，为包括发达国家在内的再发展和民生福祉提供机遇。所谓平等分享税收利益，就是在处理国际税收关系上，尊重各国彼此诉求、平等协商，按独立交易原则确定的合理比例，在居住国（投资国）、收入来源国（市场国）和创造或产生价值的各个要素所在地（原创地、实现地等）之间分享税收利益，同时坚持税收规则共建，坚持税收事务共治，反对单边霸凌。

　　4.防止逃避税。有些纳税人不顾国家利益也不顾国际社会共同利益，通过各种手段将利润或财产（主要是无形资产）转移到低税国家（地区）或避税港，造成承担的税负低于合理水平甚至逃脱任何国家（地区）的税收管辖。这些纳税人一方面享受政府提供的公共服务便利，另一方面却不愿意足额为所享受的公共产品或公共服务提供对等的价值支持，不仅违背市场公平竞争规则，也与构建人类命运共同体理念格格不入。构建人类命运共同体绝不是宽容逃避税行为，而是要与之斗争。通过国际合作打击逃避税、营造公平的税收环境，最终对所有国家（包括中国）的长期发展都是有利的。因此，毫无疑问，中国要充分借鉴吸收国际社会为防止逃避税所制定规则的合理科学成分，以广阔的胸襟和大国担当，吸收人类一切成熟有益的国际税收治理智慧和规则成果。这也是构建人类命运共同体条件下中国国际税收战略的应有之意。

　　5.以大国之身主动引领新型国际税收规则的数，在追求本国利益时兼顾他国合理关切，在谋制定和实施。长期以来，中国主要是国际税收规则的接受者。现在面对国际形势的发展并随着国家治理能力的提升，中国要成为规则的共同设计者、塑造者、引领者，就要深度参与全球税收治理，在制定具有普遍性的国际税收规则上、在制定数字经济税收等特殊领域国际税收规则上、在构建引导绿色经济活动的国际税收合作机制上，不断贡献中国智慧、提出中国方案。中国作为数字消费大国和数字投资生产大国，必须积极推动并引领数字经济相关国际税收问题的解决。同时，还应加强同广大发展中国家团结合作，共同维护发展中国家利益：一方面，允许发展中国家保留更多的来源国征税权，以保障其财政收入和经济发展需求；另一方面，通过合作支持发展中国家提升税收治理能力。正如习近平总书记指出的那样：“中国愿加大对全球发展合作的资源投入，致力于缩小南北差距，坚定支持和帮助广大发展中国家加快发展。”

　　总而言之，在构建人类命运共同体条件下，中国国际税收战略要以合作共赢取代零和思维，要从被动接受转向主动引领。中国应积极展现负责任大国的担当，以与其他国家相互投资贸易往来中实现双赢为着力点，以促进国内经济健康稳定发展为中华民族伟大复兴继续提供强大物质基础为立足点，突破以西方主导的国际税收理论思维局限，打破基于维护发达国家单方利益的规则设计藩篱，形成一套国际税收中国战略方案和规则体系。这不仅是服务于中国构建新发展格局、推进高水平对外开放的内在需要，也彰显了中国作为负责任大国推动建立更加公正合理的国际税收新秩序的承诺和努力。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2026年第3期。）

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　　杨斌.论构建人类命运共同体条件下的中国国际税收战略[j].税务研究，2026（3）：82-92.